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论增值税抵扣机制的强化

2022年01月19日 来源: 《税务研究》2022年第1期 作者: 王建平
  科学的税款抵扣机制是增值税区别于其他对货物劳务课税税种的最本质特征,是增值税的“灵魂”(王建平,2010)。增值税在道道征税的基础上通过抵扣机制巧妙地解决了传统货物劳务税重复征税的弊端,保障了税收公平。我国增值税的抵扣机制随着增值税制度的逐步完善而不断强化,较好地适应和促进了社会主义市场经济的发展。但由于诸多因素的影响,增值税抵扣机制依然存在一些突出矛盾。本文拟就改进和强化增值税抵扣机制问题进行系统探讨。
  一、强化增值税抵扣机制的现实意义
  税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性、保障性作用。增值税作为我国的主体税种,在提升国家治理能力方面举足轻重。正是基于此,当前进一步强化增值税的抵扣机制有着十分重要的内在价值和现实意义。
  (一)增强税收的聚财职能
  增值税作为主体税种,其角色定位和主要职能就是组织税收收入,在国家治理中肩负着重要使命。增值税通过税款抵扣机制形成抵扣链条,实现交易双方互相制约、税收管理环环紧扣、上下游征税信息与税款抵扣信息稽核比对,能有效防止税收流失,切实保障税收的管理效率。正是因为这一显著特征,增值税被我国引进并有效推广,成为我国税制体系中的主体税种。增值税抵扣机制最核心的内容是形成抵扣链条,抵扣链条坚固才能实现环环紧扣。2016年5月,建筑业等四个行业在全国范围全面推开营改增,增值税抵扣机制的作用得到更为充分的体现,税收流失现象得到根本改变。特别是建筑业的税收管理更为严密、税收负担更为公平。显然,通过系列措施强化抵扣机制,能有效提高增值税纳税人的税法遵从度和税务机关的税收管理效率。在增值税管理上,从金税工程防伪税控系统到完善后的增值税管理系统以及2021年以来推行的增值税专用发票电子化“一户式管理”,增值税抵扣机制发挥着至关重要的基础性作用。而且随着抵扣范围的扩大、抵扣链条的不断稳固、抵扣机制的不断强化,增值税的管理效率日益提升,增值税的聚财职能日益增强。
  (二)更好发挥税收对经济运行的反映、监督职能
  作为主体税种的增值税覆盖经济活动的几乎所有领域。增值税抵扣机制的载体——增值税发票的开具和抵扣,形成大量的经济税收数据信息,包括数千万户市场主体的销项税额、进项抵扣税额、货物劳务的项目名称、交易数量等。这些海量数据能客观、准确、全面反映国民经济各个领域、各个行业以及整个经济的运行情况及质量,经济结构的变化,经济的发展趋势,等等。对这些数据进行深度分析,能为政府各经济管理部门监督经济运行,制定、完善经济政策和区域发展、产业发展政策提供重要参考。2020年,中央和各级地方政府在运用增值税发票数据应对新冠肺炎疫情防控和复工复产上发挥了积极作用;各级地方政府在运用增值税发票数据分析研究本地经济运行状况与质量,制定区域发展规划等方面也取得了明显的成效。
  (三)有效实现增值税的中性原则
  科学的增值税抵扣机制,能有效实现增值税的中性原则,避免税收对经济运行的扭曲。要实现这一政策目标就必须强化增值税的抵扣机制,不仅使增值税抵扣机制有效运转,而且要实现彻底的税款抵扣。这样才能使增值税的负担水平等于或者接近于增值税的法定税收负担。同时,强化增值税的抵扣机制也是公平税负的内在要求。
  (四)进一步降低市场主体增值税负担
  就增值税纳税人而言,税率与抵扣范围决定了增值税的负担。经过2018年、2019年增值税税率的两次调低改革,市场主体的增值税负担都有相应的降低,特别是制造业企业的增值税负担降低幅度较大。为了进一步增强市场主体的活力,在做大经济发展“蛋糕”的基础上,通过扩大增值税抵扣范围,实现彻底的增值税抵扣,以进一步降低企业的增值税负担势在必然。
  二、我国增值税抵扣机制日益强化但仍有较大改善空间
  (一)我国增值税抵扣机制日益强化
  自1994年1月1日起,我国实行《增值税暂行条例》,正式建立凭增值税发票注明税款进行抵扣的制度。从此,我国增值税抵扣机制随着抵扣范围和征收范围的扩大而日益强化。我国增值税制度从抵扣机制的变化看,大致经历了以下四个阶段。
  一是构建生产型增值税阶段。对增值税一般纳税人允许将购进货物和应税劳务支付或负担的增值税额予以扣除,初步解决了制造业和商业领域的重复征税问题。在这一抵扣模式下,对企业购进固定资产的进项税款采取的是不予抵扣的办法。这一阶段属于典型的生产型增值税。
  二是增值税转型、实行有限的消费型增值税阶段。这一阶段始于2004年。从2004年7月1日起,东北三省实行增值税转型试点。在保持增值税税率不变的前提下,对装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业等增值税一般纳税人购入固定资产所含进项税额,允许在当年应纳税额中抵扣。自2007年7月1日起,增值税转型改革由东北三省的八大行业扩大到中部地区26个老工业基地城市的八大行业。从2009年1月1日起,实施修订后的《增值税暂行条例》,将设备类固定资产纳入增值税的抵扣范围,我国增值税步入有限的消费型阶段。
  三是通过营改增改革步入消费型增值税阶段。这一阶段始于2012年。从2012年1月1日起,我国首先在上海对交通运输业和部分现代服务业率先进行营改增试点;同年8—12月,试点地区范围分批次扩大到北京、江苏、安徽、福建、广东、天津等10省(市)。从2013年8月1日起,交通运输业和部分现代服务业在全国范围内开展营改增试点,同时将广播影视服务纳入试点范围。从2014年1月1日起,在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。从2014年6月1日起,将电信业纳入营改增试点。从2016年5月1日起,营改增试点在全国全面推开,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点范围,并将新增不动产所含增值税全部纳入抵扣范围。随着服务业纳入增值税的征收范围和不动产纳入增值税的抵扣范围,我国增值税的抵扣范围不断拓展,抵扣机制日益强化,消费型增值税的模式已经奠定。
  四是抵扣机制进一步优化阶段。2019年深化增值税改革系列措施不仅实现了大幅度减税的目标,而且使得增值税抵扣机制更为优化,增值税制度更加完善。在继续下调增值税税率、实行增量留抵退税制度的同时,扩大增值税进项抵扣范围:将不动产进项税额分两年抵扣改为一次性全额抵扣(2019年4月1日前,纳税人取得不动产所支付的进项税额采取分两年抵扣方式,第一年抵扣60%,第二年抵扣40%);将国内旅客运输服务纳入抵扣范围,即纳税人购进国内旅客运输服务,取得增值税电子发票、注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票、公路水路等其他客票,其进项税额允许从销项税额中抵扣。我国增值税朝着建立彻底的抵扣制度方向发展又有新的进展。
  从我国增值税抵扣机制的变化情况看,有一条非常清晰的脉络:增值税的抵扣范围随着增值税制度的改革和完善而不断扩大,这种不断扩大的过程充分反映了构建科学规范的增值税制度的客观要求,同时也展示了减轻税收负担的政策目标在这一发展过程中的有效实现。增值税抵扣机制则伴随着抵扣项目的增加以及因增值税征收范围拓展所带来的抵扣范围的扩大、增值税抵扣机制运行范围的拓展而不断强化,增值税在增强税收治理能力方面发挥着愈来愈重要的作用。
  (二)我国增值税抵扣机制仍需进一步强化
  尽管我国增值税规范的抵扣机制已经建立并随着增值税征收范围的扩大、抵扣机制运行范围的拓展而不断完善和强化,但依然存在一系列需要优化和改进的地方,主要体现在以下几方面。
  1.增值税税款抵扣不够彻底,仍有一些与生产经营相关的进项税额没有纳入抵扣范围。首先,最突出的问题是银行贷款利息支出的进项税额没有纳入抵扣范围。有学者曾估算我国2018年银行贷款利息支出不能抵扣的进项税额为1581亿元(赵迎春等,2020)。而据笔者估算,实际的数据要远远大于这一规模。依据2020年的数据测算,增值税一般纳税人支出银行贷款利息收入可抵扣的增值税进项税额规模大约为4477亿元,约为当年国内增值税收入56791亿元的7.88%。对银行贷款利息支出的进项税额不予抵扣,不仅增加了实体经济的增值税负担尤其是导致贷款规模较大行业税负偏高,增加了纳税人的财务成本(岳树民等,2020,赵迎春等,2020),而且使金融业与制造业和其他服务业之间的增值税抵扣链条脱节。其次,是对部分特定货物和服务的进项抵扣权进行限制。具体体现为招待费、交通费和其他三个方面。之所以没有将这类项目全部纳入增值税抵扣范围,主要是考虑到这些货物和服务接近最终消费的性质,在实践中是属于个人消费还是经营活动的支出,划分难度比较大,故在抵扣制度设计上采取从严掌握的原则。对国内旅客运输服务的抵扣也仅仅是根据载明了旅客身份信息的机票、铁路车票、公路水路等客票的支出。对于无旅客身份信息的客运支出不予抵扣进项税额。对业务招待费等则一律不予抵扣进项税额。由于抵扣的不彻底、不完整,一定程度增加了纳税人的税收负担,也导致抵扣链条的脱节,影响了增值税的管理效率。
  2.对部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法,动摇了增值税的税款抵扣机制。自2012年7月1日起,我国对以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人,纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围。试点纳税人购进农产品不再凭增值税专用发票扣税凭证抵扣增值税进项税额。自2013年9月1日起,我国进一步扩大了农产品增值税进项税额核定扣除试点的行业范围。目前,各地试点涉及的行业包括农林牧渔及辅助性活动、农副食品加工、食品制造等23个国标行业(大类)。之所以对这些行业试行农产品增值税进项税额核定扣除试点,目的在于有效防范增值税虚开虚抵的管理风险,同时解决农产品加工中“高征低扣”问题,使扣除率与产成品的适用税率相一致,一定程度减轻农产品加工企业的税收负担。核定扣除办法不论采取的是投入产出法还是成本法、参照法,其实质都是实际耗用扣税法。这实际上是放弃了凭发票注明税款扣税的基本制度,即纳税人购进农产品不再需要取得增值税专用发票等扣税凭证进行税款抵扣。这一做法固然是考虑了具体实践中纳税人的核算水平、诚信度以及税务人员知识面等可能出现税款计算误差的因素,然而,这一做法使得增值税抵扣链条在这一领域断裂,致使此类农产品加工行业与上游环节的农产品生产(包括农产品简单加工)、经销行业之间抵扣链条脱节,相当程度上损害了增值税的抵扣机制。
  3.按简易办法征税和实行差额征税的项目大量存在,导致抵扣机制在一些领域“失灵”。现行增值税对建筑服务(清包工方式、甲供工程及建筑工程老项目)、出售不动产、销售使用过的固定资产等32个项目采取简易征税办法,即按应税销售额依征收率(3%或5%)计算征收增值税。对金融商品转让、经纪代理服务、提供客运场站服务等19个项目采取差额征税的办法,即按照全部价款扣除买入价或代收款、代支付款后的余额征税。有的按简易办法征税的项目还同时实行差额征税的办法。之所以对部分项目采取简易征税的办法,大致基于以下原因。一是解决增值税外购进项税额很少的天然产品以及加工品的较高税负问题。这类货物包括建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料,商品混泥土,人或动物的血液或组织制成的生物制品,等等。二是解决增值税外购进项税额较少的现代服务业和生活服务业的税负偏高问题。三是对营改增之前(2016年4月30日之前)的老项目采取的过渡性措施。这类项目包括建筑业老项目等。四是解决因增值税税率结构等因素导致的部分项目税负偏高问题。如物业管理服务中收取的自来水费等。而实行差额征税主要是基于两个方面的原因:一是对一些代收款项的处理,如经纪代理服务、航空运输服务、提供客运场站服务等;二是沿袭营业税时期的差额征税措施,如旅游服务等。按简易办法征税使得相应应税项目与其他按照抵扣机制运行的项目之间抵扣链条出现脱节。而差额征税的方式不仅使得抵扣链条脱节,而且导致增值税税基被侵蚀。简易征税和差额征税办法的实施使得部分增值税纳税人游离于按规范化办法征收增值税的范围之外,增值税抵扣链条在相关领域的初始环节或中间环节脱节,导致增值税抵扣机制的运行效率降低。
  4.小规模纳税人的比重偏大,制约了增值税抵扣机制的运行效率。对小规模纳税人采取简易征税的办法既是国际上实行增值税国家的通行做法,也是我国增值税实践中的客观需要。我国小规模纳税人的标准先后经历了几次变化。1994年开始实行的《增值税暂行条例实施细则》明确的小规模纳税人标准为销售货物或者提供加工、修理修配劳务的纳税人年应税销售额在100万元以下,从事货物批发或零售的纳税人年应税销售额在180万元以下。从2009年1月1日起执行的《增值税暂行条例实施细则》将小规模纳税人的标准调整为从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人年应税销售额50万元以下,其他纳税人年应税销售额80万元以下。
  从2016年5月1日起,营改增小规模纳税人年应税销售额确定为500万元以下。而从2018年5月1日起,小规模纳税人标准统一为年应税销售额500万元及以下。
  应该说,2018年5月统一小规模纳税人的标准,为减轻小微企业的税收负担并更好地避免各类经济业态的划分给税务管理带来的难度起到了一定的作用。但同时也应当看到,过高的标准使大量的增值税纳税人特别是与抵扣机制运行关系密切的制造业纳税人游离于增值税抵扣机制之外,未能纳入抵扣机制的大循环,从而使得增值税运行效率受到制约。
  上述问题的存在,究其原因可归结于以下三个大的方面。一是营改增过程中形成的亟待解决的新问题,如对银行贷款利息支出的进项税额没有纳入抵扣范围、营改增后在减税降费大背景下对小规模纳税人标准的简单整合等。二是基于增值税管理上的困难而采取的对增值税抵扣机制运用的调整以及对增值税抵扣范围的限制。如对部分农产品采取核定扣除的办法,对部分生产经营支出与个人消费支出划分上存在一定困难的进项税额采取不予抵扣的做法,等等。三是基于税收负担方面的考量,简单地采取简易办法征税的变通措施或沿袭原营业税时期实行差额征税的做法。总之,税款抵扣不彻底、抵扣机制不够牢固,导致纳税人重复征税的问题没有得到彻底解决,增值税的管理效率受损,实现增值税的中性原则仍有较大差距。
  三、强化增值税抵扣机制的两个维度和四个路径
  显然,强化增值税抵扣机制是完善增值税制度,使之更好地适应和促进经济发展的必然要求。而推动增值税抵扣机制的强化应着力于两个维度:一是实现彻底、全面的抵扣,将与纳税人生产经营活动相关联的进项税额尽可能地纳入抵扣范围,也就是说所有合理的进项税额都应得到有效抵扣;二是调整小规模纳税人的标准,并最大限度地减少按简易办法征税和差额征税的项目,逐步取消农产品增值税进项税额核定扣除做法,将与增值税抵扣机制运行密切的增值税纳税人都纳入按一般征税办法征税、实行增值税抵扣机制的范围,尽量扩大增值税抵扣循环系统的覆盖面。亦即通过拓展抵扣深度,使抵扣链条更加牢固;通过扩大适用抵扣机制的纳税人广度,强化抵扣机制运行效率。
  从上述两个维度有效发力,切实增强增值税抵扣机制运行的综合效应,具体可通过以下四个路径得以实现。
  其一,实现进项税额的彻底抵扣。增值税制度完善的重要目标之一应是将一切与经营活动相关的进项税额全部纳入抵扣范围。就现行增值税而言,首先要解决的是将银行贷款利息支出的进项税额纳入抵扣范围。这样不仅可以将制造业等实体企业与金融业的增值税抵扣链条有效地链接,为优化税收管理奠定基础,而且通过扩大抵扣范围可进一步降低实体经济的税收负担,特别是使得贷款规模较大的市场主体的税收负担更大幅度地降低,为市场主体注入创新发展的税收活力。其次要着力解决部分与纳税人经营活动相关但与个人消费划分上存在一定困难的支出项目进项税额抵扣问题。在现行对载明了旅客身份信息的国内旅客运输服务支出亦即交通费支出进项税给予抵扣的基础上,对未载明旅客身份信息的其他国内旅客运输服务支出也纳入增值税进项税额抵扣范围。对实际发生的业务招待费用支出也应纳入增值税的抵扣范围。不能因为甄别划分上存在一定的困难就一律不予考虑。有学者借鉴欧洲增值税抵扣的做法,建议“我国应基于经营目的构建个人消费与经营消费的具体定义与内涵”(任宛立,2019)。国际上一些实行增值税国家的做法的确值得参考。比如通过“例外条款”对部分交通费和业务费支出的进项税额予以抵扣,或通过“打折”的方式对难以区分业务支出与私人消费支出的进项税额给予抵扣(樊勇等,2017)。笔者认为,应从以下三个方面采取措施:一是采取正列举的方式,对交通费和业务费可以抵扣进项税额的项目予以明确:二是对于一些难以区分个人消费与经营消费的项目,给予一定比例扣除:三是在增值税抵扣原则的把握上,注重经济政策的协调联动。比如为抑制过高消费,现行制度规定对于纳税人购入的在零售环节加征消费税的超豪华小汽车(每辆零售价格在130万元以上),即使用于生产经营,其增值税进项税额也不能抵扣。显然,对于这一领域用于经营业务支出的进项税额考虑给予抵扣,不仅可以使增值税抵扣链条在这一领域的链接得以延伸,增强增值税的管理效率,而且可以在一定程度上减轻纳税人的增值税负担。
  其二,逐步取消农产品增值税进项税额核定扣除的做法。取消农产品增值税进项税额核定扣除,能够较好地恢复相关农产品加工领域及上游相关领域的增值税抵扣链条,是强化增值税抵扣机制的必然选择。而且这在当前具有现实可行性——增值税最高一档税率已由最初的17%下调至13%,增值税的税率差已大大减少,通过采取农产品增值税进项税额核定扣除的方式解决农产品加工企业的税负偏重问题不再具有必要性。况且,试图通过农产品增值税进项税额核定扣除解决增值税发票的虚开虚抵,也不是最优方案。事实上,这一做法也不能从根本上有效防范虚开虚抵风险。解决增值税发票的管理漏洞应通过管理方式的优化、精准监管实现,而不应采取变通税制的方式。因此,应逐步取消农产品增值税进项税额核定扣除的做法,使试点领域重新回归凭发票抵扣进项税额的增值税抵扣机制的轨道。具体步骤是:当前,应严格限定农产品核定扣除的试点范围——仅适用于用单一农产品原料生产单一产品,且生产工艺已经成熟稳定的行业,同时应制定全国统一的扣除方法和扣除标准,除此之外的其他农产品加工企业一律改为凭增值税发票等扣税凭证抵扣进项税额;待时机成熟,全面取消农产品增值税进项税额核定扣除的做法,将这一领域的纳税人全部纳入增值税抵扣循环系统。
  其三,最大限度取消按简易办法征税和差额征税的做法。对营改增之前的老项目采取简易办法征税和差额征税的做法会随着时间的推移自动消失。对其他采取简易办法征税和差额征税的项目,在下一步的增值税制度改革中,应重点解决好两个问题。一是对纳税人销售的天然产品及由天然产品生产加工的初级制成品不再采取简易征税办法,从而使原材料采掘、生产环节与下游环节的抵扣链条有机地链接起来。二是对为降低税负而采取简易征税和差额征税且与税款抵扣机制运行密切的特定项目(如对物业管理服务中收取的自来水费、提供客运场站服务等),一律实行增值税一般纳税人税款抵扣办法。这样可以使从自来水生产到物业提供自来水服务、从运输服务到客运场站服务等经营服务各环节的增值税抵扣链条有效连接起来。将按简易办法征税和差额征税改为按增值税一般纳税人税款抵扣办法,将强化增值税的抵扣链条并有效扩大增值税循环系统的覆盖面。
  其四,调整小规模纳税人标准。将与增值税抵扣机制运行密切的增值税纳税人都实行税款抵扣办法,是扩大增值税抵扣机制运行系统覆盖面、提高增值税运行效率的需要。这就要求对现行小规模纳税人标准作出调整。有研究者建议将我国小规模纳税人标准与小规模纳税人占比挂钩,设定将小规模纳税人占比逐步降至50%左右的改革目标(万莹等,2021)。笔者认为,调整优化两者之间的结构是必然的方向,但具体的比例应是有关原则实施的结果,而不是事先确定一个具体的比例目标。具体应采取分大类制定小规模纳税人的划分标准:对生活服务业和商业等与抵扣机制运行不太紧密的纳税人可以维持目前年应税收入500万元及以下,对制造业、现代服务业和其他服务业等与增值税抵扣机制运行较为密切的纳税人则下调至年应税收入200万元以下。另外,对小规模纳税人申请选择按一般纳税人征税办法的,也应对其实行税款抵扣办法征税,以最大限度保障市场主体之间交易的规范进行,确保市场运行的畅通。通过上述制度的调整,可实现增值税抵扣循环系统覆盖面的最大限度拓展,实现增值税抵扣机制运行效率的最大化。
  另外,对生产、生活性服务业采取的增值税加计抵减的做法是增值税改革过渡期解决税负上升矛盾的权宜之计,会随着增值税制度的完善、历史使命的完成而自然取消,故对此不作更多的讨论。
  四、两个相关问题的思考
  其一,厘清增值税抵扣范围的边界,企业员工的人工成本不能纳入增值税的抵扣范围。在增值税实践中,有些纳税人和研究者提出将企业员工的人工成本纳入增值税的进项抵扣范围。对于这一问题,有必要从理论上澄清。一方面,从增值税的原理考察,增值税是通过税款抵扣机制实现对增值额征税的。企业的增值额由两个部分构成:剩余价值和劳动价值。劳动价值亦即支付给企业员工的工资等人工成本,这实质上是增值税征税基础的一部分。另一方面,增值税纳税人可以从增值税销项税额中抵扣的是外购货物与劳务的进项税额,内部员工的支出显然不在抵扣范围之列。因此,企业员工的人工成本不应纳入增值税的抵扣范围是由增值税的原理决定的。事实上,任何实行增值税的国家都没有将其纳入增值税的抵扣范围。至于一些劳动密集型行业增值税税负偏高的问题,应通过调整税率或市场调节机制等方式解决。
  其二,将部分货物纳入增值税低税率档次,为优化增值税抵扣机制创造条件。对部分项目取消实施简易征税与差额征税办法,就必须将相关货物纳入增值税低税率档次。如取消物业管理服务中收取的自来水费按简易办法征税和差额征税,就必须将自来水纳入增值税低税率范围;取消建筑用和生产建筑材料所用的砂土石料等天然产品按简易办法征税,也需要将此类货物纳入增值税低税率档次。这些货物大多是天然物品,纳税人生产过程中外购货物与劳务的比重较小,适用低税率能有效避免此类货物增值税税负的大幅度上升。且其外观形态易于分辨,适用低税率不会带来税收管理困难。现实中还有一些货物,比如湘绣等各类绣品以及日用陶瓷等,这些货物属于劳动密集型产品,其外购货物和劳务在整个生产成本中比重较小,人工费用比重较大。这些货物用途清晰且为最终产品,也不容易与其他货物产生混淆,采用低税率同样不会带来税收管理上的困难,可以将这些货物适用低税率档次。这样不仅有利于优化增值税抵扣机制,提高增值税运行效率,而且可以较好地解决人工费用投入比重较高行业增值税税负过高的问题,有利于促进就业和支持相关产业的发展。
  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2022年第1期。)
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